0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества

Амортизация неотделимых улучшений в налоговом учете

Понятие неотделимые улучшения напрямую связано с имуществом, взятым организацией в аренду. Точного утверждения по этому поводу нет, но Гражданский кодекс РФ дает указание именно на арендованное имущество. В статье расскажем, как рассчитывается амортизация неотделимых улучшений, дадим примеры проводок.

Общее понятие неотделимых улучшений

Неотделимыми улучшениями можно считать те изменения или преобразования объекта, которые напрямую улучшают его возможности, как функциональные, так и технические, но при этом неотделимы от этого объекта. Для примера возьмем арендованное помещение под офис компании. Часто фирме приходится дополнительно вкладывать в него какие-то средства. Для реконструкции, модернизации и другие улучшения. При этом, меняя офисное помещение, забрать с собой эти улучшения без причинения вреда объекту, мы можем.

Однако, главным останется вопрос: в чем отличие этих улучшений от обычного текущего ремонта? Законодательство дает разъяснения по этому поводу. Текущий ремонт, как правило, необходим для поддержания объекта в рабочем состоянии, а неотделимыми считаются работы по модернизации, техническому перевооружению, достройке объекта.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Для бухгалтерского учета порядок отражения капвложений в ОС зависит от того, в чьей собственности эти улучшения находятся. В Гражданском кодексе РФ нет четкого определения, кто конкретно должен выступать в роли собственника. Поэтому определить собственника нужно учитывая условия договора аренды.

Фактически понесенные затраты арендатора определяют стоимость капвложений. Отражаются они по дебету 08 счета «Вложения во внеоборотные активы». Читайте также статью: → «Счет 08 в бухгалтерском учете: вложения во внеоборотные активы. Проводки». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по учета неотделимых улучшений.

Хозяйственная операцияДебетКредит
Произведены неотделимые улучшения0860
Начислен НДС1990
Принят к вычету НДС6819
Неотделимые улучшения приняты к учету0108
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям2602

Когда работы капитально характера заканчиваются, списываются суммы, накопленные по кредиту 08 счета. Это действие следует из Методических указаний по бухучету N91н от 13.10.2003, п.35. При этом списание происходит одним из двух способов:

  • Д01 К08, в том случае, если капвложния были признаны собственностью арендатора;
  • Д62(76) К08, в том случае, если капвложения признаны собственностью арендодателя.

В случае если в договоре все капвложения являются собственностью арендатора, то в эти капложения учитываются как отдельный инвентарный объект. Основанием при этом является вышеуказанные Методические указания п.3 и п.10, а также ПБУ6/01, п.5) . Читайте также статью: → «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

При начислении амортизации стоимость неотделимых улучшений погашается. Срок полезного использования можно установить по сроку, который остается в договоре аренды объекта. Следует это из ПБУ6/01, п.п.17).

Налоговый учет неотделимых улучшений

В тех случаях, когда все улучшения проводятся после согласования с арендодателем, а все понесенные затраты на их создание не возмещаются, арендатор может начислять амортизацию. Чтобы правильно определить нормы амортизации можно руководствоваться как сроком полезного использования имущества взятого в аренду, так и сроком полезного использования улучшений. Если даже по окончании срока аренды остается несамортизированная часть капвложений, ее в любом случае нельзя будет учесть в расчете налога на прибыль. Это следует из НК РФ п.16 ст.270.

В случае, когда неотделимые улучшения проводятся по согласию арендодателя, но уже с возмещением затрат, при возврате обратно имущества у арендатора возникает доход. Размер этого дохода арендатор может уменьшить на величину расходов, которые были произведены на эти улучшения.

Все затраты на капитальные вложения, а именно неотделимые улучшения, которые производятся арендатором в арендованное имущество, при расчете налога на прибыль включаются в базу налогообложения. В п.1 ст.374 НК РФ сказано, что затраты эти включаются на общих основаниях. На дату возврата объекта ОС и неотделимых улучшений арендодателю, у арендатора возникает обязанность по начислению НДС. Эта обязанность возникает в связи на основании того, что безвозмездная передача товара (работ или услуг) признается реализацией.

Амортизация неотделимых улучшений

Амортизируемым могут быть признаны все неотделимые улучшения, которые арендатор проводит по согласованию с арендодателем. И в тех случаях, когда затраты на эти улучшения не подлежат возмещению арендодателем, арендатор может самостоятельно списывать затраты, начисляя амортизацию.

При этом арендатор определяет срок полезного использования самих улучшений, а не объекта имущества. Это срок может отличаться от того, который принят арендодателем, он в тоже время он должен соответствовать классификатору ОС. Амортизация неотделимых улучшений происходит в общем порядке, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухучету этого объекта до последнего числа месяца полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизация неотделимых улучшений, как и любой расход, должна иметь документальное подтверждение.

Это типовые документы, которые обосновывают экономическую оправданность и расчет амортизации. Также документально должно подтверждаться получение данного имущества по факту и его прямое использование. То есть должны быть следующие документы:

  • договор аренды (либо субаренды);
  • акт передачи ОС, взятого в аренду;
  • платежные документы, которые могут подтвердить факт оплаты за арендованное имущество.

Чтобы капвложения в ОС (улучшения) можно было признать амортизируемым имуществом, а амортизацию можно было учесть для целей налогообложения:

  • эти улучшения нужно производить только при согласии арендодателя;
  • арендатору не компенсируется стоимость улучшений.

Эти два условия в обязательном порядке должны быть зафиксированы в договоре аренды. Расчет амортизации капложений в ОС (неотделимых улучшений) применяется такой же, какой компании применяют для расчета амортизации собственных ОС. Линейным способом амортизация начисляется по следующей формуле:

  • А – амортизационные отчисления в месяц;
  • С – первоначальная стоимость;
  • К – годовая норма амортизации.

Формула для расчета годовой нормы амортизации:

  • n – срок полезного использования неотделимых улучшений.

Еще раз напомним, что сроки полезного использования устанавливать может арендатор самостоятельно, но с учетом классификатора основных средств, который различает несколько амортизационных групп. Расчет амортизации улучшений нелинейным способом производить можно также, как если бы рассчитывалась амортизация ОС, учитывая при этом амортизационные группы. Читайте также статью: → «Методы начисления амортизации основных средств».

Пример расчета амортизации

ООО «Континент» арендует помещение под офис компании. В офисе ООО «Континент» за свой счет установило вытяжную вентиляцию, стоимостью 200тыс. рублей, которая является неотделимым улучшением этого помещения. Стоимость доставки и установки составила 50тыс.рублей. В классификации ОС и в техусловиях срок полезного использования такой вентиляции не установлен.

В классификации «Машины и оборудование общего назначения» такое имущество имеет срок полезного использования от 5-ти до 7-ми лет включительно и включено в 4-ю амортизационную группу. Поэтому мы можем отнести нашу систему к этой группе. Устанавливаем срок полезного использования 5лет.

  • Годовая норма амортизации составит 20% (1/5*100%)
  • Амортизационные отчисления в месяц составят 4167рублей (250 000руб.*20%/12)

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Наша компания и фирма, у которой мы арендуем ОС каждый месяц подписывают акты по оказанию этих услуг. Нужны ли они для подтверждения расходов по улучшениям объекта ОС?»

Для своей организации вам, конечно, лучше составлять и подписывать такой документ. Но для подтверждения затрат налоговая этого не требует (п.2 письмо ФНС России N02-1-07/81).

Вопрос №2. «Как рассчитать неотделимые улучшения по первоначальной стоимости?»

Также как вы бы рассчитывали первичную стоимость ОС, то есть вы должны включить затраты на покупку, транспортировку и установку.

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

ООО (общий режим налогообложения) арендует недвижимое имущество у ОАО (здания). Мы хотим с согласия арендодателя сделать неотделимые улучшения и учесть их как основное средство.

Договор аренды заключен на один год и заканчивается 31 декабря 2007 г.

Имеем ли мы право продолжать амортизировать основное средство по истечении срока договора (1 января будет заключен новый договор на 2008 год)? Можно ли в данном случае применить амортизационную премию в размере 10%?

П. 1 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Амортизация начисляется в порядке, предусмотренном п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ, в течение фактического срока действия договора аренды.

Для расчета сумм амортизации нужно брать срок полезного использования, установленный Классификацией для арендованных объектов основных средств (например, для здания), а не срок полезного использования самих капитальных вложений.

Так как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, то в случае расторжения договора аренды и заключения нового договора аренды Вы сможете начислять амортизацию по капитальным вложениям только в течение срока действия первого договора аренды.

То есть если Вы все же расторгнете договор аренды, то начислять амортизацию Вы не сможете.

В Вашей ситуации лучше заключить соглашение о пролонгации срока действия текущего договора аренды.

Как указал Минфин РФ в письме от 20.03.2007 г. № 03-03-06/1/167, если договор аренды пролонгирован в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, арендатор вправе продолжать начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств.

Что касается возможности применить амортизационную премию по капвложениям в арендованное имущество, то налоговики во главе с Минфином категорически возражают против этого.

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Читать еще:  Возможно ли истребование имущества от добросовестного приобретателя

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Минфин в письмах от 20.10.2006 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/759, от 22.05.2007 г. № 03-03-06/2/82 отметил, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю.

Учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, Минфин делает вывод, что правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются.

То есть арендатор, по мнению чиновников, не вправе учесть единовременно 10% стоимости произведенных капвложений в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств.

Однако в логике рассуждений Минфина есть изъяны.

В п. 1.1 ст. 259 НК РФ прямо сказано, что амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений.

Неотделимые улучшения арендованного имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ прямо названы капитальными вложениями.

Согласно п. 1.1. ст. 259 НК РФ для того, чтобы применить амортизационную премию, капвложения должны представлять собой:

1. приобретенные основные средства или

2. расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техперевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств представляют собой именно второй подвид капвложений, по которым предусмотрена п. 1.1 ст. 259 НК РФ возможность применения амортизационной премии.

Причем в НК РФ нет условия о том, что амортизационную премию можно применять только в отношении расходов на улучшение собственных основных средств.

А значит, можно списывать на расходы единовременно до 10% капвложений в виде расходов на улучшение любых основных средств (как собственных, так и арендованных).

Особый порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованные основные средства никоим образом не исключает право арендатора применить амортизационную премию по этим капвложениям.

Но так как налоговики наверняка будут против учета амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества, Вам придется самостоятельно решить, что лучше для Вашей фирмы: поступить согласно рекомендациям Минфина или все же применить амортизационную премию, несмотря на риск налоговых споров.

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшение арендуемого помещения предполагает капитальные вложения с целью изменения и модернизации его технических характеристик. Арендатор может сделать отделку, провести реконструкцию и достройку, установить новое или доработать оборудование – и это повысит удобство использования имущества и увеличит его стоимость. В связи с этим возникают вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом арендованного имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница

Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.

Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.

Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу. Неотделимыми же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.

Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.

Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения

Если арендодатель дал согласие на проведение неотделимых улучшений, то после окончания срока действия договора он должен возместить их стоимость. Арендатор в этом случае учитывает сумму возмещения в налоговых доходах, начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру. Затраты на модернизацию нужно включить в расходы, входной НДС по которым принять к вычету.

Если расходы на неотделимые улучшения не возмещаются, арендатор учитывает их в налоговом и бухучете как основные средства на счете 01. И они числятся так на протяжении всего срока аренды, до момента возврата собственнику вместе с арендованным имуществом.

Основные средства облагаются налогом на имущество. С 2019 это актуально только для недвижимых объектов, с движимого имущества налог не взимается. В отношении неотделимых изменений правило действует следующим образом:

  • если арендованное и усовершенствованное имущество движимое – неотделимые улучшения также относятся к движимому и не подлежат налогообложению.
  • если же арендуется недвижимость, то с неотделимых улучшений нужно будет уплатить налог.

Невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор может учитывать как амортизируемое имущество и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли. Но это возможно только при наличии письменного согласия арендодателя на проведение этих улучшений.

В рамках бухгалтерского учета начисляется амортизация, исходя из срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды. В налоговом учете – на основе СПИ объекта аренды или классификации ОС, если для улучшений есть подходящая амортизационная группа. Амортизационная премия не применяется.

Если договор аренды заканчивается раньше срока истечения амортизации, недоамортизированную остаточную сумму, учесть в расходах нельзя.

Передача неотделимых улучшений арендодателю определяется как реализация, т.е. возникает вопрос налогообложения по НДС. Если стоимость модернизации арендодатель компенсировал, то это обычная возмездная передача, и с суммы возмещения нужно исчислить налог на добавленную стоимость. Если улучшения невозмещаемые, имеет место безвозмездная передача. В этом случае арендатор должен начислить НДС на их рыночную стоимость и выставить счет-фактуру в одном экземпляре – только себе.

Подробная информация о неотделимых улучшениях имущества в видео-лекции Крутяковой Т.Л . в КонсультантПлюс.

Заполните форму ↓ и получите бесплатную демонстрацию.

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Таким термином обозначаются все работы по модернизации и дооборудованию объекта недвижимости, достройке, монтажу лифтового и другого оборудования. Такое техническое дооснащение объекта разделяется на отделимое и неотъемлемое. В первом случае выполненные изменения можно легко демонтировать без утери целостности объекта. Неотделимое изменение – это работы по модернизации, дооборудовании, достройке, монтажу нового оборудования.

Неотделимыми улучшениями, согласно ст. 623 ч. 2 действующего законодательства на 2017 год, являются те изменения, которые полностью отвечают следующим критериям:

  • не подлежат изъятию, так как они могут повредить целостность объекта, принадлежащего арендодателю;
  • все изменения были выполнены за счет арендатора;
  • все изменения были выполнены при условии предварительно заключенного соглашения, зафиксированы документально.

Что такое неотделимые нарушения?

В отличие от обычного или капитального ремонта, усовершенствования требуются для поддержки имущества в рабочем состоянии, улучшения его эксплуатационных свойств. Это повышает ценность имущества. Все проводимые улучшения разделяются на отделимые и неотделимые, обладающие существенными различиями:

  1. Отделимые. Их можно без особых проблем снять, при этом никакой порчи или нарушения целостности не произойдет. Подобные улучшения включают в себя установку кондиционеров, холодильного оборудования, систем видеонаблюдения и другие подобные работы.
  2. Неотделимые. В таком случае изменения нельзя отъять от имущества без его порчи нельзя. Это установка лифтового оборудования, систем вентиляции, модернизация здания, реконструкция, дооборудование и другие работы.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества может быть компенсирована арендодателем в таких случаях:

  • если это указано в договоре аренды;
  • если ссудодатель заранее дал свое согласие на осуществление таких улучшений, но не оговорил, за чей именно счет они будут производиться.

В остальных случаях стоимость не компенсируется, в некоторых ситуациях арендатор должен привести объект в прежнее состояние, при этом осуществляется это за его счет.

Если планируются подобные работы, необходимо предварительно согласовать их с арендодателем, желательно оформить это в письменной форме. Если согласие получено, то в приложении к договору аренды следует предоставить такие условия:

  • описание улучшений с полной сметой работ и материалов, используемого оборудования;
  • данные, за чей именно счет производятся работы;
  • стоимость произведенных улучшений, срок полезного использования нового имущества;
  • порядок компенсации затрат.

При окончании срока действия договора аренды и при условии возмещения затрат на их выполнение, из общей суммы средств вычитается амортизация для всех неотделимых улучшений арендованного имущества. Таки условия и необходимо прописать заранее, оформить в письменной форме, что позволяет в дальнейшем избежать множества неприятных ситуаций и проблем.

Специального учета для улучшений нет, это больше оценочный критерий, который включает в себя ряд принятых работ – достройка, капитальный ремонт и реконструкция, переустройство и много другое. При этом после окончания срока аренды из стоимости изменений вычитается амортизация всех неотделимых улучшений для арендованного имущества.

К неотделимым улучшениям, согласно принятым критериям, можно отнести:

Вид улучшенийПорядок и особенности выполнения работ
ДостройкаЭто действия, при которых к основной части здания присоединяются новые части и пристройки. При этом все дополнения являются неотъемлемой частью общей конструкции, имеют общие инженерные сети, входы.
Реконструкционные работыПозволяет восстановить сооружение.
Работы по модернизацииЭто полное обновление объектов, подлежащих амортизации.
ПереустройствоИзменения, перенос инженерных сетей.
Капитальные работыВыполнение полномасштабного ремонта, который может сопровождаться перепланировкой, монтажом отопительного оборудования, лифтов, систем вентиляции.
Установка охранных, пожарных систем, видеонаблюденияНеобходимо для обеспечения требуемых условий по безопасности.
Санитарно-эпидемиологические работыЭто комплекс действий, связанный с обработкой помещений для ведения определенного рода деятельности (продуктовые магазины, склады, салоны, медицинские учреждения).
Читать еще:  Договор передачи в безвозмездное пользование имущества; особенности оформления

Что такое дооборудование?

Могут ли такие работы выступать примером неотделимого улучшения? Да, подобные работы можно считать неотделимым улучшением, если было произведено присоединение к объекту недвижимости дополнительных элементов. Кроме того, неотделимым имуществом будет считаться тот объект, для которого был выполнен ряд следующих работ:

  • установлены отсутствующие ранее системы отопления;
  • выполнен монтаж специальных сантехнических средств, необходимых для использования инвалидами и другими лицами с ограниченной способностью к передвижению;
  • при установке лифтового оборудования, подъемников для грузов, товаров, стройматериалов;
  • выполнены подготовительные мероприятия для ввода и подключения инженерных систем, включая водопровод, канализацию и прочие;
  • проведены работы по строительству бассейнов.

Случаются ситуации, при которых арендатор не согласен оставить улучшения, в этом случае он обязан самостоятельно демонтировать их без повреждения основного объекта. Если изменения останутся в собственности арендодателя, то он должен компенсировать стоимость улучшения. При из общей цены должна быть вычтена амортизационная стоимость.

При досрочном расторжении договора арендодатель имеет право требовать восстановления первоначального вида недвижимости или компенсации, размер которой будет достаточным для устранения последствий изменений.

При согласовании всех изменений по неотделимым улучшениям необходимо соблюдать перечень таких действий:

  • предварительная подготовка;
  • проведение оценки переоборудования;
  • реализация проекта.

Комплекс работ по проведению улучшений необходимо зафиксировать в письменном виде и правильной форме, чтобы документ имел силу. Если не оформить все в установленной форме, то в дальнейшем можно проведенные изменения уже не доказать. Такие документы не будут иметь силы в суде.

Комментарии и мнения

В письме Минфина России от 11.08.17 № 03-03-06/1/51578 чиновники напоминают, как арендатор должен правильно начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.
Отметим, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в силу ст. 260 НК РФ.
Если же речь идёт именно о капитальных вложениях, то порядок начисления амортизации следующий. (И не сказать, что особо благоприятный для арендаторов).
Исходя из п. 1 ст. 258 НК РФ, капитальные вложения, произведённые арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.
Таким образом, арендатор может учитывать учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведённых в форме неотделимых улучшений, в период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по этому амортизируемому имуществу. В результате, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована арендатором.
Но есть нюанс: в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации.
Так, например, согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределённый срок. В этом случае арендатор получает возможность продолжать амортизировать указанные капитальные вложения до тех пор, пока договор не будет расторгнут.
(См., также, письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/2/75).
Обратите внимание! Если договор будет не пролонгирован, а заключён новый договор аренды, то чиновники потребуют прекращения начисления амортизации — см., например, письма Минфина России от 04.02.13 № 03-03-06/2/2269, от 18.09.09 № 03-03-06/2/174 и от 17.07.09 № 03-03-06/1/478. Они указывают, что продолжать амортизировать неотделимые улучшения нельзя, так как речь идёт уже о новом договоре с новым сроком действия.

Каковы особенности амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество?

Неотделимые улучшения в виде капитальных вложений в объект аренды относятся к амортизируемому имуществу. Арендатор вправе начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и учитывать суммы амортизационных отчислений в составе расходов по налогу на прибыль при соблюдении ряда условий.

Какие условия надо соблюдать арендатору, чтобы амортизировать неотделимые улучшения

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.

Неотделимые улучшения носят капитальный характер, если они связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества.

При этом затраты на неотделимые улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль только при условии, что арендодатель дал свое согласие на их выполнение (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса).

В случае отсутствия такого согласия учитывать затраты нельзя (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

В случае, когда стоимость капитальных вложений в арендованное имущество арендодатель не возмещает, арендатор вправе их амортизировать в течение срока действия договора аренды. Сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса).

Таким образом, арендатор вправе учитывать амортизационные отчисления при соблюдении условий:

  • неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя;
  • стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается;
  • расходы на неотделимые улучшения подтверждены документального и экономически обоснованы.

В течение какого срока можно амортизировать неотделимые улучшения

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор вправе использовать:

  • срок полезного использования арендованного имущества;
  • либо срок полезного использования неотделимых улучшений.

Амортизация по капитальным вложениям в арендованное ОС рассчитывается с учетом срока полезного использования, который определяется для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Эта Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

При этом, по мнению Минфина, только если капитальные вложения не поименованы в ОКОФ, то их можно амортизировать исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, который установлен по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды (письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-03-06/1/6635).

Арендатор вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования неотделимых улучшений, который может отличаться от срока полезного использования самого арендованного имущества.

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то можно руководствоваться положениями пункта 6 статьи 258 Налогового кодекса.

То есть, для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования можно установить в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638).

Однако, следует учитывать, что амортизировать неотделимые улучшения можно только в пределах срока действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

На это обращает внимание Минфин в своих письмах: от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

При этом может возникнуть такая ситуация: срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды.

В таком случае часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

В связи с тем, что неотделимые улучшения по окончанию срока аренды, как правило, передаются арендодателю безвозмездно, то несамортизированную часть затрат арендатор не сможет учесть по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Но если срок договора аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, то это свидетельствует о продолжении договора.

В таком случае договор считается заключенным на неопределенный срок, и арендатор может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Как в бухгалтерском учете арендатора отражаются операции по созданию и передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества

  1. Создание неотделимых улучшений арендатором
  2. Передача неотделимых улучшений арендодателю
  3. Неотделимые улучшения возмещаются
  4. Неотделимые улучшения не возмещаются

Порядок отражения в бухучете операций по созданию арендатором и передаче арендодателю неотделимых улучшений зависит от обстоятельств ситуации: неотделимые улучшения передаются сразу или после окончания аренды, расходы на создание компенсируются арендодателем или нет, ниже рассмотрен порядок для указанных случаев.

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Неотделимые улучшения — улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды, если иное не предусмотрено договором аренды (ч. 1 ст. 622, ст. 623 ГК РФ).

У арендатора бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от следующих факторов:

  • от способа создания неотделимых улучшений (подрядного или хозяйственного);
  • того, когда переданы неотделимые улучшения арендодателю (сразу после их завершения или позднее — по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом);
  • согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений (возмещается их стоимость арендодателем или нет).
Читать еще:  Как оценить стоимость квартиры при разделе имущества

Возмещение арендодателем затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества производится в следующем порядке (п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):

  • стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, возмещается арендатору после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено этим договором;
  • стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не возмещается арендатору, если иное не предусмотрено законом.

Форма возмещения может быть предусмотрена договором аренды: возмещение деньгами или за счет арендной платы.

Создание неотделимых улучшений арендатором

Создание неотделимых улучшений арендатором возможно с привлечением и без привлечения подрядной организации.

Фактические затраты (без НДС) на создание неотделимых улучшений учитываются арендатором в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08.

В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств, если их стоимость — более 40 000 руб. (иного лимита, установленного учетной политикой организации) и срок полезного использования — более 12 месяцев, до их выбытия (п. п. 4, 5, 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, и открывается отдельная инвентарная карточка, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 35 Методических указаний).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом срока полезного использования, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, в частности исходя из оставшегося срока аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). В частности, полное погашение стоимости неотделимых улучшений может произойти в месяце возврата арендованного имущества арендодателю.

Ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям в арендованное имущество признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).

При создании неотделимых улучшений арендованного имущества в бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

  • Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 69, 76, 70 и др.) — отражены затраты, связанные с производством неотделимых улучшений (при хозяйственном способе);
  • Дебет 08 (07) Кредит 60 — отражена стоимость подрядных работ по производству неотделимых улучшений на основании акта приемки-сдачи выполненных подрядных работ (при подрядном способе);
  • Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов на основании счета-фактуры;
  • Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — сумма «входного» НДС принята к вычету на основании счета-фактуры подрядчика (поставщика материалов);
  • Дебет 60 Кредит 51 — оплачены подрядные работы, стоимость материалов на основании выписки банка по расчетному счету.

Передача неотделимых улучшений арендодателю

Передача неотделимых улучшений арендодателю может быть произведена как сразу после окончания работ по их созданию, так и после окончания срока договора аренды.

В первом случае на дату такой передачи затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, возмещаемые арендодателем, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений» (п. 35 Методических указаний).

Во втором случае по окончании срока аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество с неотделимыми улучшениями.

Сумму амортизации, начисленную по выбывающим неотделимым улучшениям, арендатор списывает со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 на дату возврата арендованного имущества арендодателю.

Выбытие неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний, п. п. 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), п. 11 ПБУ 10/99).

В качестве прочего дохода от такого выбытия признается сумма полученного от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, а в качестве прочего расхода — недоамортизированный остаток первоначальной стоимости неотделимых улучшений (при его наличии).

По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99). Но если полное погашение стоимости неотделимых улучшений произошло в месяце возврата арендованного имущества арендодателю, то у арендатора на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю отсутствуют расходы в виде остаточной стоимости таких капитальных вложений.

Неотделимые улучшения со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01). В таком случае их стоимость списывается на соответствующие счета учета затрат на производство в момент передачи в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В рассмотренном выше порядке стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество учитывают арендаторы, начавшие согласно принятой учетной политике досрочное применение Федерального стандарта бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (п. 48, разд. II ФСБУ 25/2018).

Неотделимые улучшения возмещаются

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда в договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ:

  • Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», Кредит 08 — списаны затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, компенсируемые арендодателем (п. 35 Методических указаний);
  • Дебет 76 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
  • Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений
  • Дебет 76, субсчет «Расчеты по арендной плате», Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет погашения арендной платы.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда согласно договору аренды неотделимые улучшения возмещаются и передаются арендодателю по окончании срока договора аренды:

  • Дебет 01 Кредит 08 — неотделимые улучшения отражены в составе основных средств арендатора на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств;
  • Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 — начислена ежемесячная амортизация по неотделимым улучшениям на основании бухгалтерской справки-расчета до выбытия объекта;
  • Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям, на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств;
  • Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», Кредит 91-1 — стоимость возмещаемых неотделимых улучшений отражена в составе прочих доходов;
  • Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю;
  • Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;
  • Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения не возмещаются

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда арендатор передает неотделимые улучшения по окончании срока договора аренды и арендодатель не компенсирует их стоимость:

  • Дебет 01 Кредит 08 — неотделимые улучшения отражены в составе основных средств арендатора на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств;
  • Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 — начислена ежемесячная амортизация по неотделимым улучшениям на основании бухгалтерской справки-расчета до выбытия объекта;
  • Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям, на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств на дату выбытия объекта;
  • Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений;
  • Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС при передаче некомпенсируемых неотделимых улучшений арендодателю на основании счета-фактуры.

Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»

Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector